Gesellschaftsrechtliche Gestaltungen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht: eine Untersuchung der Erbschaft- und Schenkungsteuersubjektivität der Personengesellschaft sowie der mittelbaren Anteilsschenkung
Gespeichert in:
| Beteilige Person: | |
|---|---|
| Format: | Hochschulschrift/Dissertation Buch |
| Sprache: | Deutsch |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2009
|
| Schriftenreihe: | Schriften zum Gesellschafts-, Bilanz- und Unternehmensteuerrecht
2 |
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| Umfang: | XXII, 268 S. |
| ISBN: | 9783631589625 |
Internformat
MARC
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|---|---|
| adam_text | Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis________________________________ XVII
1. Kapitel - Einleitung___________________________________________1
A. Untersuchungsgegenstand und Gang der Untersuchung___________1
B. Einfluss der aktuellen Entwicklungen des Erbschaftsteuerrechts auf
die Untersuchung_________________________________ 3
2. Kapitel - Allgemeine Grundlagen des Erbschaftsteuerrechts____________7
A. Die Erbrechtsgarantie des Art. 14 Abs. 1 S. 1GG__________________7
B. Das Bereicherungsprinzip___________________________________8
С
Das Stichtagsprinzip______________________________________11
D. Das Familienprinzip______________________________________13
E. Die Bewertung des Vermögensanfalls_________________________15
I.
Allgemeines___________________________________________15
П.
Derzeitige Regelung zur Bewertung von Vermögensgegenständen 15
III.
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.2006________17
IV.
Ausblick auf die anstehende Reform der Bewertungsregelungen__18
F. Die Begünstigung der Übertragung von Unternehmensvermögen___21
G. Das Verhältnis der Erbschaftsteuer zur Einkommensteuer_________23
H. Die Bedeutung des Zivilrechts für die Auslegung des ErbStG______28
I.
Ausgangslage__________________________________________28
II.
Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht im Allgemeinen______29
Ш.
Besonderheiten bei dem Verhältnis des Erbschaftsteuerrechts
zum Zivilrecht_________________________________________31
1. ErbStG enthält einen ausdrücklichen Verweis auf Nonnen des
BGB_______________________________________________31
2. ErbStG verwendet Begriffe, die dem Zivilrecht entnommen sind 31
3. ErbStG verwendet Begriffe, die keinem anderen Rechtsgebiet
entnommen sind_____________________________________32
4. Zwischenergebnis_____________________________________33
3. Kapitel - Die eigene Erbschaft- und Schenkungsteuersubjektivität der
Personengesellschaft_________________________________________35
A. Problemdarstellung______________________________________35
B. Zivilrechtliche Rechtsfähigkeit und Erbfähigkeit der Personen¬
gesellschaft_____________________________________________36
I.
Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft____________________37
II.
Erbfähigkeit der PersonengeseUschaft_______________________38
Ш.
Zwischenergebnis______________________________________40
VIII Inhaltsverzeichnis
C. Motíve
für eine unentgeltliche Zuwendung an eine Personen¬
gesellschaft.
40
D. Der bisherige Meinungsstand zur Erbschaftsteuersubjektfähigkeit
der Personengesellschaft___________________________________42
I.
Entwicklung der Rechtsprechung__________________________42
1. Rechtsprechung bis 1928_______________________________42
2. Rechtsprechung von 1928 bis 1988________________________43
3. Rechtsprechung von 1988 bis 1994________________________44
4. Rechtsprechung seit 1994 _________________________45
5. Zwischenergebnis____________________________________46
II.
Auffassungen in der Literatur______________________________47
III.
Gang der weiteren Untersuchung__________________________49
E. Der Begriff des Erbschaftsteuersubjekts_______________________49
I.
Allgemeine Definition des Steuersubjekts____________________49
II.
Schlussfolgerungen für die Bestimmung des Erbschaftsteuer
subjekts
______________________________________________ 50
III.
Maßgebliche Rechte und Pflichten des ErbStG für die Begrün¬
dung der Erbschaftsteuersubjektfähigkeit____________________50
IV.
Zwischenergebnis______________________________________50
F. Begriff des „Erwerbers und des „Schenkers LS.d. ErbStG________51
I.
Eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung versus Ma߬
geblichkeit des Zivilrechts________________________________51
II.
Erwerber und Schenker als eigenständige erbschaftsteuerrecht-
liche Begriffe__________________________________________51
1. Eigenständige steuerrechüiche Begriffe____________________52
a) Erwerber__________________________________________52
b) Schenker__________________________________________53
c) Zwischenergebnis___________________________________54
2. Steuerrechtlicher oder erbschaftsteuerrechtlicher Begriff?______54
a) Erwerber______________________________________ 55
b) Schenker__________________________________________55
c) Zwischenergebnis_______________________________ 55
III.
„Eigenständige schenkungsteuerliche Prüfung _______________55
1. Wortlaut___________________________________________56
2. Der Bedeutungszusammenhang__________________________57
a) Anhaltspunkte des ErbStG für die Ermittlung des Bedeu¬
tungszusammenhangs_______________________________ 57
aa) §§20,30,31 ErbStG________________________________57
bb) §2ErbStG_______________________________________58
cc) § 1 Abs. 1 Nr. li.V.m.§3 ErbStG_____________________59
dd) § 10 ErbStG._____________________________ 59
ее)
§ 13a ErbStG_____________________________ 59
ff) §27 ErbStG.______________________________________59
gg) Zusammenfassung und Zwischenergebnis_____________59
Inhaltsverzeichnis
IX
b)
Einheitliche Begriffsverwendung innerhalb des ErbStG_____60
3. Zusammenfassung und Definition der Begriffe „Erwerber
und „Schenker ______________________________________61
G. Bestimmung der bereicherten Person bei einer Zuwendung an eine
Personengesellschaft______________________________________62
I.
Der Begriff der Bereicherung______________________________62
II.
Zuordnung des Gesellschaftsvermögens____________________62
III.
(Zusätzliche) mittelbare Bereicherung der Gesellschafter________65
1. Behandlung einer disquotalen freigebigen Zuwendungen eines
Gesellschafters an eine Kapitalgesellschaft__________________65
2. Schlussfolgerungen für die Erbschaftsteuersubjektfähigkeit der
Personengesellschaft___________________________________67
IV.
Andere Wertung aufgrund § 39 Abs. 2 Nr. 2
АО?
______________70
V.
Zusammenfassung und Zwischenergebnis___________________71
H. Vergleich mit anderen Steuerarten und möglicher Widerspruch zu
§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG__________________________________72
I.
Allgemeines___________________________________________72
II.
Die Personengesellschaft im Ertragsteuerrecht________________73
1. Überblick über die ertragsteuerrechüiche Behandlung der
Personengesellschaft___________________________________73
2. Folgen für die Bestimmung des Erbschaftsteuersubjekts_______74
a) Erzielen von Einkünften durch Marktteilnahme der
Gesellschafter______________________________________74
b) Schlussfolgerung für die Erbschaftsteuer_________________76
I.
Zwischenergebnis________________________________________77
J. Folgeprobleme der Annahme der Erbschaftsteuersubjektfähigkeit
der Personengesellschaft____________________________________77
I.
Überblick____________________________________________77
II.
Unbeschränkte Steuerpflicht der Personengesellschaft__________78
1. Allgemeines_________________________________________78
2. Voraussetzungen der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht___79
3. Einordnung der Personengesellschaft als Inländer i.S.d.
§ 2 Abs. 1 S. 2
lit.
d)
ErbStG_____________________________79
a)
Örtliche Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 S. 2
lit.
d)
ErbStG____80
b)
Personenvereinigung LS.d. § 2 Abs. 1 S. 2
lit.
d)
ErbStG______80
aa)
Sprachliche Auslegung_____________________________81
bb) Systematische Auslegung___________________________81
(1) §§ 1 ff. KStG und auf diese Normen Bezug nehmende
Vorschriften____________________________________82
(2) Verwendung der Trias unabhängig von der Bedeutung
im KStG_______________________________________83
(3) Eigenständige Verwendung des Begriffs der Personen¬
vereinigung____________________________________83
Inhaltsverzeichnis
(4) Schlussfolgerung ______________________84
cc)
Historische Auslegung_____________________________85
dd)
Teleologische
Auslegung____________________________86
ее)
Ergebnis der Auslegung____________________________86
4. Zwischenergebnis_____________________________________87
III.
Anzuwendende Steuerklasse_____________________________87
1. § 15 Abs. 1 ErbStG_____________________________________87
2. Möglichkeit einer quotalen Zurechnung persönlicher Eigen¬
schaften der Gesellschafter_____________________________90
a) Übertragung der Rechtsprechung zum Grunderwerb¬
steuerrecht _________________________________________90
aa) Rechtslage im Grunderwerbsteuerrecht________________90
bb) Bewertung der grunderwerbsteuerrechüichen Interpolation 92
(1) Rechtliche Bedenken gegen die Zurechnung persönlicher
Eigenschaften___________________________________92
(a) Zivilrechtliche Vermögenszuständigkeit der Gesell¬
schafter______________________________________93
(b) Persönliche Prägung der Personengesellschaft________94
(c) Stellungnahme________________________________96
(2) Neuere Entwicklung in der Rechtsprechung___________97
cc) Zwischenergebnis_________________________________97
b) Eigenständige erbschaftsteuerliche Zurechnung persönlicher
Eigenschaften der Gesellschafter_______________________98
aa) Argumente für und wider eine Interpolation im Erbschaft¬
steuerrecht ______________________________________98
(1) Argumente für eine Zurechnung persönlicher Eigen¬
schaften im Erbschaftsteuerrecht____________________98
(2) Argumente gegen eine Zurechnung persönlicher Eigen¬
schaften im Erbschaftsteuerrecht___________________100
(3) Zwischenergebnis______________________________100
bb) Stellungnahme___________________________________101
(1) Voraussetzungen einer Interpolation________________101
(2) Generelle Bedenken gegen eine Zurechnung persön¬
licher Eigenschaften_____________________________102
(a) Modell einer möglichen Berücksichtigung der persön¬
lichen Verhältnisse der Gesellschafter______________102
(b) Bewertung dieses Modells______________________104
3. Zwischenergebnis____________________________________106
IV.
Anwendbarkeit des § 19a ErbStG__________________________106
V.
Doppelbelastung einer Zuwendung in das Betriebsvermögen einer
Personengesellschaft mit Erbschaft- und Einkommensteuer_____107
1. Erfassung einer unentgeltlichen Zuwendung durch die
Einkommensteuer____________________________________107
a) Begriff der Betriebseinnahme_________________________108
Inhaltsverzeichnis
XI
b)
Möglicher Verstoß des weiten Betriebseinnahmenbegriffs
gegen die Markteinkommenstheorie____________________109
c) Zwischenergebnis__________________________________111
2. Steuerliche Doppelbelastung trotz fehlender Personenidentität_ 111
3. Zulässigkeit einer Doppelbelastung der identischen Zuwen¬
dung durch Erbschaftsteuer und Einkommensteuer_________112
a) Allgemeines zur steuerlichen Doppelbelastung____________112
b) Unzulässigkeit der Doppelbelastung wegen der Gleichartig¬
keit der Erbschaft- und Einkommensteuer_______________113
aa) Ansicht der Rechtsprechung________________________113
bb) Eigene Ansicht___________________________________115
4. Möglichkeiten zur Vermeidung oder Abmilderung der Doppel¬
belastung de lege
lata
_________________________________116
a)
Einschränkung eines Steuerbarkeitstatbestands___________116
aa) Einschränkung der Erbschaftsbesteuerung_____________116
bb) Einschränkung der Einkommensbesteuerung___________118
(1) Einordnung der Zuwendung als Einlage____________118
(2) Einschränkung des weiten Betriebseirmahmenbegriffs__120
cc) Zwischenergebnis________________________________121
b) Vermittelnde Lösung: Gegenseitige Berücksichtigung der
Steuern__________________________________________121
aa) Berücksichtigung der Erbschaftsteuer bei der Einkommen¬
steuer__________________________________________122
(1) Abzug der Erbschaftsteuer als Betriebsausgabe________122
(2) Ermäßigung der Einkommensteuer_________________122
(3) Zwischenergebnis______________________________125
bb) Berücksichtigung der Einkommensteuer bei der Erbschaft¬
steuer __________________________________________125
cc) Zwischenergebnis________________________________126
c) Billigkeitsmaßnahmen zur Minderung einer Doppel¬
belastung_________________________________________126
aa) Erlass der Steuer wegen sachlicher Unbilligkeit_________127
bb) Erlass der Steuer wegen persönlicher Unbilligkeit_______128
cc) Zwischenergebnis________________________________129
d) Stellungnahme_____________________________________129
5. Zwischenergebnis____________________________________131
VI.
Behandlung von freigebigen Zuwendungen zwischen personen¬
identischen Personengesellschaften______________________132
VII.
Zuwendungen zwischen der Personengesellschaft und ihren
Gesellschaftern______________________________________132
VIII. Beginn der Festsetzungsfrist____________________________133
1. §170 Abs. 5 Nr. IAO_________________________________133
2. § 170 Abs. 5 Nr. 2
АО
_________________________________134
IX.
Zwischenergebnis_____________________________________136
XII Inhaltsverzeichnis
К.
Ergebnis des 3. Kapitels und Ausblick________________________137
4. Kapitel - Die mittelbare Anteilsschenkung________________________139
A. Problemdarstellung und Eingrenzung des Untersuchungsgegen¬
standes ________________________________________________139
B. Die Rechtsfigur der mittelbaren Anteilsschenkung______________140
I.
Die mittelbare Schenkung im Schenkungsteuerrecht___________140
1. Der zivilrechtliche Ursprung der mittelbaren Schenkung_____140
2. Übernahme der zivilrechtlichen Grundsätze in das Schenkung¬
steuerrecht _________________________________________142
3. Voraussetzungen der mittelbaren Schenkung im Schenkung¬
steuerrecht und Abgrenzung zur unmittelbaren Schenkung___143
a) Allgemeines______________________________________143
b) Besondere Anforderungen an eine mittelbare Schenkung____145
aa) Verwendungsabrede______________________________145
bb) Vorherige Konkretisierung des Erwerbsgegenstandes_____146
cc) Konkrete Zusage durch den Schenker vor dem Erwerb
des Gegenstandes________________________________147
dd) Zeitlicher Zusammenhang zwischen der Geldzuwendung
und dem Erwerb des Gegenstandes___________________148
ее)
Kein bloßer Geldzuschuss__________________________148
c) Zwischenergebnis__________________________________149
4. Mittelbare Zuwendung bei Erwerben von Todes wegen______149
a) Mittelbare Zuwendungen beim Erwerb durch Erbanfall_____149
b) Mittelbare Zuwendungen außerhalb des Erwerbs durch
Erbanfall_________________________________________151
c) Zwischenergebnis__________________________________153
5. Folge der mittelbaren Schenkung________________________154
6. Kritik an der Rechtsfigur der mittelbaren Schenkung_________155
II.
Übertragung der allgemeinen Grundsätze auf die Schenkung
einer Beteiligung______________________________________157
1. Keine Beschränkung der mittelbaren Schenkung auf Grund¬
stücke _____________________________________________157
2. Schenkungsteuerbarkeit einer mittelbaren Anteilsschenkung__158
a) Übernahme der mit der Gesellschafterstellung verbundenen
Verpflichtungen als Gegenleistung?____________________158
aa) Rechtslage bei einer unmittelbaren Anteilsschenkung_____159
bb} Schlussfolgerang für die mittelbare Anteilsschenkung____160
b) Übernahme von Verbindlichkeiten des Sonderbetriebs¬
vermögens als Gegenleistung_________________________160
aa) Rechtslage bei einer unmittelbaren Anteilsschenkung_____162
bb) Schlussfolgerung für die mittelbare Anteilsschenkung____163
c) Zwischenergebnis__________________________________163
3. Arten der mittelbaren Anteilsschenkung__________________164
4. Steuerentstehungszeitpunkt____________________________166
Inhaltsverzeichnis XIII
5. Zwischenergebnis und Gang der weiteren Untersuchung_____167
C. Rechtfertigung der Besteuerung einer mittelbaren Anteilsschenkung 168
D. Mittelbare Anteilsschenkung als steuerliches Gestaltungsmittel?___170
I.
Überblick_____________________________________ 170
II.
Möglichkeit zur Nutzung bestehender Bewertungsdifferenzen?__171
1. Personengesellschaftsanteile___________________________172
a) Derivativer Erwerb eines Personengesellschaftsanteils_______172
aa) Bewertung im Fall einer unmittelbaren Schenkung______172
bb) Bewertung im Fall einer mittelbaren Schenkung_________174
(1) Folgerungen aus dem „Gleichbehandlungsgebot für
die Bewertung____________________________ 175
(a) Bewertung im Fall einer unmittelbaren Anteilsschen¬
kung nach einem Zwischenerwerb des Schenkers_____175
(b) Schlussfolgerang für die mittelbare Schenkung______176
(2) Folgerungen aus der ertragsteuerrechtlichen Behand¬
lung der mittelbaren Schenkung für die Bewertung_____176
(a) Behandlung der mittelbaren Schenkung im Ertrag¬
steuerrecht___________________________________176
(b) Schlussfolgerung für die mittelbare Schenkung im
Schenkungsteuerrecht__________________________177
(3) Zwischenergebnis______________________________178
b) Originärer Erwerb einer Beteiligung an einer Personen¬
gesellschaft _______________________________________179
aa) Anteilserwerb im Rahmen einer Gesellschaftsneugründung 180
bb) Anteilserwerb durch Eintritt in eine bestehende Personen¬
gesellschaft _____________________________________180
c) Zwischenergebnis__________________________________181
2. Kapitalgesellschaftsanteile_____________________________182
a) Derivativer Erwerb eines Kapitalgesellschaftsanteils_______182
aa) § 12 Abs. 1 ErbStG i.Vjn. § 11 Abs. 1 BewG_____________182
bb) § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 BewG_________182
(1) Abgeleiteter Verkaufswert i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 2,
1. Alt. BewG___________________________________182
(2) Geschätzter Wert i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 2,2. Alt. BewG
i.V.m. § 12 Abs. 2 ErbStG_________________________184
cc) Zwischenergebnis________________________________185
b) Originärer Erwerb eines Kapitalgesellschaftsanteils________186
aa) Anteilserwerb im Zuge einer Gesellschaftsneugründung__186
bb) Beteiligungserwerb im Zuge einer Kapitalerhöhung_____187
cc) Zwischenergebnis________________________________188
3. Zusammenfassung und Schlussfolgerungen_______________188
4. Ausblick auf die geplanten Änderungen der Regelungen zur
Bewertung von Gesellschaftsanteilen_____________________189
a) Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteilen_______________189
XIV Inhaltsverzeichnis
b)
Bewertung von Personengesellschaftsanteilen_____________190
c)
Zwischenergebnis____________________________________191
III.
Begünstigung der mittelbaren Anteilsschenkung gemäß
§ 13a ErbStG?_________________________________________191
1. Überblick und Einschränkung der Untersuchung____________191
2. Bisheriger Meinungsstand______________________________192
a) Ansicht der Finanzverwaltung________________________192
b) Ansicht der Rechtsprechung__________________________193
c) Ansicht der Literatur_______________________________194
d) Zwischenergebnis und Gang der weiteren Untersuchung 195
3. Mittelbare Schenkung eines Personengesellschaftsanteils_____195
a) Tatbestandsvoraussetzungen des § 13a ErbStG____________196
aa) Erwerb einer bestehenden Beteiligung________________196
bb) Originärer Erwerb einer Beteiligung__________________197
cc) Zwischenergebnis________________________________199
b) (Ungeschriebenes) Erfordernis der vorherigen Vermögens¬
inhaberschaft des Schenkers?_________________________199
aa) Wortlaut und Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 1S. 1
Nr. 2 ErbStG_____________________________________200
(1) Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 1S. 1 Nr. 2
ErbStG_______________________________________200
(a) Einführung des Betriebsvermögensfreibetrags durch
das StandOG_________________________________200
(b) Modifizierung durch das
JSţG
1997_______________200
(c) Modifizierung durch das StÄndG 2001_____________201
(2) Stellungnahme_________________________________203
bb) § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG___________________________203
cc) Sinn und Zweck des § 13a ErbStG____________________204
(1) Gesetzgebungsmaterialien________________________204
(a) Standortsicherungsgesetz_______________________204
(b) Jahressteuergesetz 1996_________________________205
(c) Jahressteuergesetz 1997_________________________205
(d) StÄndG 2001_________________________________206
(e) Zwischenergebnis_____________________________206
(2) Ansichten in der Rechtsprechung und der Literatur_____206
(3) Stellungnahme_________________________________207
dd) Schlussfolgerangen für die mittelbare Anteilsschenkung__209
ее)
Behandlung von Sonderfällen_______________________211
(1) Originärer Beteiligungserwerb_____________________211
(2) Hingabe von Betriebsvermögen zur Einlage in ein
fremdes Betriebsvermögen_______________________212
c) Zwischenergebnis__________________________________213
4. Mittelbare Schenkung eines Kapitalgesellschaftsanteils_______213
a) Tatbestandvoraussetzungen des § 13a ErbStG_____________213
Inhaltsverzeichnis
XV
b)
Behandlung einer mittelbaren Schenkung einer „fremden
qualifizierten Beteiligung __________________________215
aa) Gleichstellung der mittelbaren Schenkung mit der un¬
mittelbaren Schenkung nach einem Zwischenerwerb des
Schenkers .______________________________________216
(1) Steuerliche Behandlung des „Umwegs und Erforder¬
nis einer Mindestvorbesitzzeit____________________216
(a) Wortlaut des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG_____________216
(b) Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG _ 217
(c) Sinn und Zweck des Beteiligungserfordernisses des
§ 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG_______________________217
(d) Zwischenergebnis____________________________219
(2) Schlussfolgerung für die Behandlung der mittelbaren
Schenkung____________________________________219
bb) Fiktiver Zwischenerwerb des Schenkers für Beteiligungs-
erfordemis ausreichend?___________________________220
cc) Zwischenergebnis________________________________220
c) Mittelbare Schenkung einer Beteiligung eines Mitgesell¬
schafters _________________________________________220
d) Zwischenergebnis__________________________________221
5. Ausblick auf die geplante Änderung des ErbStG durch das
Erbschaftsteuerreformgesetz____________________________221
a) Überblick über die geplante Neuregelung_______________222
aa) Ausgangslage und Ziel der Neuregelung______________222
bb) Inhalt der geplanten Neuregelung____________________223
(1) Begünstigtes Vermögens i.S.d. § 13b ErbStG-E________223
(a) Grundsätzlich begünstigtes Vermögen, § 13b Abs. 1
ErbStG-E____________________________________223
(b) Ausnahme von Verwaltungsvermögen, § 13b Abs. 2
ErbStG-E____________________________________224
(c) Begünstigungsumfang, § 13b Abs. 4 ErbStG-E_______225
(2) Verschonungsregelungen________________________226
(a) § 13a ErbStG-E________________________________226
(b) § 19a ErbStG-E________________________________228
b) Derzeitiger Stand der Gesetzgebung____________________228
c) Bewertung des Gesetzesvorschlages in der Literatur_______228
d) Auswirkungen der Neuregelung auf die mittelbare Anteils-
schenkung ____________________________________232
E. Ergebnis des 4. Kapitels___________________________________233
5. Kapitel - Zusammenfassung der Ergebnisse______________________235
Literaturverzeichnis___________________________________________241
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