Bilanzielle Behandlung von Asset-backed-securities-Transaktionen im Jahresabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP:
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INHALTSVERZEICHNIS
Verzeichnis der Obersichten............................................................................VI
Abkürzungsverzeichnis...................................................................................VII
A.Problemstellung...........................................................................................1
B. Der Einsatz von Special Purpose Entities im Rahmen von Asset
Backed Securities Transaktionen............................................................7
I. Merkmale und Besonderheiten von Special Purpose Entities.....................7
II. Special Purpose Entities und Asset Backed Securities Transaktionen.....12
1. Ökonomischer Hintergrund von Asset Backed Securities
Transaktionen........................................................................................12
a. Wirtschaftliche Motive zur Initiierung.............................................12
b. Zunehmende Bedeutung von Asset Backed Securities
Transaktionen für Kreditinstitute aufgrund von Basel II.................18
c. Abgrenzung von Asset Backed Securities Transaktionen zu
verwandten Finanzierungsformen....................................................26
2. Erfolgsfaktoren der Ausgestaltung und Strukturierung von Asset
Backed Securities Transaktionen im Lichte des Ratings.....................30
a. Ableitung der Erfolgsfaktoren von Asset Backed Securities
Transaktionen durch Analyse des Ratingprozesses..........................30
b. Ausgestaltung und Strukturierung der Erfolgsfaktoren....................33
aa. Identifikation und Strukturierung des Forderungsportfolios.....33
i. Anforderungen an das Forderungsportfolio als zentraler
Bezugspunkt der Bonitätsbeurteilung...................................33
ii. Strukturierung der Cash Flows aus dem Forderungsport
folio: direkte versus indirekte Weiterleitung........................35
bb. Auswahl der weiteren Beteiligten und Bestimmung des
jeweiligen Interaktionsrahmens.................................................38
cc. Ausgewählte rechtliche Fragestellungen...................................41
i. Wirksamer Forderungsübergang..........................................41
ii. Durchsetzbarkeit der Ansprüche des Special Purpose
Entity in der Insolvenz des Originators................................44
c. Verbesserung des Ratings von Asset Backed Securities
Transaktionen durch Kreditsicherungsmechanismen.......................46
aa. Notwendigkeit des Einsatzes von Kreditsicherungs
mechanismen.............................................................................46
bb. Arten von Kreditsicherungsmechanismen und deren
Funktionsweise..........................................................................48
i. Direkte Übernahme von Kreditrisiken durch den
Originator..............................................................................48
ii. Absicherung von Kreditrisiken durch die
Transaktionsstruktur.............................................................51
iii. Absicherung von Kreditrisiken über Drittparteien...............53
II
C. Die Zielsetzung des Jahresabschlusses nach HGB, IFRS und US
GAAP im Vergleich.....................................................................................55
I. Divergierende Bilanzierungssysteme........................................................55
II. Informationsgewährung im handelsrechtlichen Jahresabschluss..............56
1. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung als Generalnorm
des Handelsbilanzrechts........................................................................56
2. Auslegungsbedürftigkeit der Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung die wirtschaftliche Betrachtungsweise als
Methode der Teleologie........................................................................59
3. Die ausschüttungsorientierte Jahresüberschussermittlung als primärer
Sinn und Zweck des handelsrechtlichen Einzelabschlusses.................61
4. Zielsetzung des Konzernabschlusses....................................................67
HI. Informationsgewährung im Jahresabschluss nach IFRS und US GAAP ..69
D. Bilanzielle Behandlung von Asset Backed Securities
Transaktionen auf Einzelabschlussebene 76
I. Erfassung von Asset Backed Securities Transaktionen im
handelsrechtlichen Einzeljahresabschluss.................................................76
1. Überblick...............................................................................................76
2. Zurechnung von Forderungen im Handelsrecht: das Prinzip
wirtschaftlicher Vermögenszugehörigkeit............................................76
a. Grundlagen des Prinzips wirtschaftlicher Vermögens
zugehörigkeit....................................................................................76
b. Konkretisierung der wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit
durch Substanz und Ertrag...............................................................79
c. Das Prinzip wirtschaftlicher Vermögenszugehörigkeit als
Folgeprinzip von Realisations und Imparitätsprinzip.....................82
3. Ableitung der systemkonformen Zurechnung von Forderungen
durch Anwendung der Kriterien Substanz und Ertrag im
Rahmen der wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit.......................85
a. Kriterien zur Erreichung der Bilanzneutralität nach Auffassung
des Instituts der Wirtschaftsprüfer...................................................85
b. Kritische Würdigung der Stellungnahme des Instituts der
Wirtschaftsprüfer: Ablehnung des Bonitätsrisikos als Bestimm
ungsfaktor der wirtschaftlichen Zurechnung von Forderungen.......87
c. Das Ertragskriterium als systemkonforme Konkretisierung der
wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit von Forderungen..........93
II. Erfassung von Asset Backed Securities Transaktionen im
Einzeljahresabschluss nach IFRS..............................................................96
1. Zurechnung von finanziellen Vermögenswerten nach IFRS................96
a. Klassifizierung von Forderungen als finanzielle Vermögenswerte . 96
b. Die Ausbuchungskonzeption nach IAS 39: das Stufenmodell.........99
aa. Überblick...................................................................................99
bb. Maßgeblichkeit der Konzernsicht.............................................99
cc. Umfang der auszubuchenden Forderungen.............................101
dd. Voraussetzungen der Ausbuchung von Forderungen: Verfall
oder Übertragung.....................................................................101
III
ee. Konkretisierung der Ausbuchungsvoraussetzung
Übertragung.............................................................................102
i. Verständnis einer Übertragung von Forderungen als Trans
fer der Rechte zur Vereinnahmung der Zahlungs eingänge
und Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise......102
ii. Auslegungsbedürftigkeit der Regelungen zur Verein
nahmung der Zahlungseingänge im Wege von
pass through arrangements.................................................105
ff. Der risk and reward approach als zentrales Zurechnungs
kriterium für Forderungen im Rahmen einer Übertragung.....110
i. Inhalt und Anwendung.......................................................110
ii. Konkretisierung des risk and reward Kriteriums durch
das IASB anhand von Beispielen.......................................112
iii. Auslegung des risk and reward Kriteriums........................116
gg. Ergänzung des risk and reward Kriteriums durch das control
principle bei Verteilung der Risken und Chancen auf die
Transaktionsbeteiligten...........................................................122
2. Bilanzielle Würdigung der möglichen Zurechnungsergebnisse
anhand von Beispielen........................................................................123
a. Exkurs: Grundzüge der Bewertung von Finanzinstrumenten........123
b. Bilanzielle Behandlung des Transfers bei Nichterfüllung der
Ausbuchungsvoraussetzungen........................................................127
aa. Die Nichterfüllung der Ausbuchungsvoraussetzungen am
Praxisbeispiel..........................................................................127
bb. Ausweis und Bewertung in der Bilanz des Übertragenden.....128
cc. Ausweis und Bewertung in der Bilanz des Erwerbers............129
c. Bilanzielle Behandlung des Transfers bei Erfüllung der
Ausbuchungsvoraussetzungen........................................................130
aa. Die Erfüllung der Ausbuchungsvoraussetzungen am
Praxisbeispiel..........................................................................130
bb. Ausweis und Bewertung in der Bilanz des Übertragenden.....131
cc. Ausweis und Bewertung in der Bilanz des Erwerbers............136
d. Bilanzielle Behandlung des Transfers bei
continuing involvement..................................................................138
aa. Continuing involvement am Praxisbeispiel.............................138
bb. Ausweis und Bewertung in der Bilanz des Übertragenden.....139
cc. Ausweis und Bewertung in der Bilanz des Erwerbers............140
III. Erfassung von Asset Backed Securities Transaktionen im
Einzeljahresabschluss nach US GAAP...................................................141
1. Der Transfer von finanziellen Vermögenswerten nach SFAS 140.....141
a. Aktueller Rechtsstand.....................................................................141
b. Anwendungsbereich und wesentliche Begriffe von SFAS 140.....142
c. Der financiai component approach als zentrales Prinzip im
Rahmen der Zurechnung finanzieller Vermögenswerte.................144
aa. Die Konzeption des financiai component approach................144
bb. Die Aufgabe von Verfugungsmacht als
Ausbuchungsvoraussetzung für finanzielle Vermögenswerte 145
i. Endgültiger Entzug des Zugriffs.........................................145
ii. Unbeschränkte Verfugungsmacht des Erwerbers...............148
iii. Aufgabe der Verfügungsmacht durch den Übertragenden. 149
IV
cc. Besonderheiten bei der Übertragung finanzieller Vermögens
werte auf Qualifying Special Purpose Entities........................151
i. Prüfung der Übertragung finanzieller Vermögenswerte an
Special Purpose Entities anhand des Kontrollkriteriums... 151
ii. Notwendige Voraussetzungen für das Vorliegen von
Qualifying Special Purpose Entities...................................153
2. Mögliche Konsequenzen der Ausbuchungskonzeption und deren
bilanzielle Würdigung.........................................................................157
a. Ausbuchungsgebot: Übergang der Verfügungsmacht ohne
Übernahme nachgelagerter Funktionen..........................................157
b. Ausbuchungsverbot: Verfugungsmacht verbleibt beim
Übertragenden................................................................................158
c. Begründung eines continuing involvement....................................159
E. Bilanzielle Erfassung von Asset Backed Securities
Transaktionen auf Konzernabschlussebene.....______.__.................163
I. Konsolidierung von Special Purpose Entities nach HGB........................163
II. Bilanzielle Erfassung von Special Purpose Entities nach IFRS..............168
1. Das control concept nach IAS 27 als konstituierendes Merkmal
des Konzembegriffs............................................................................168
a. Die Konzeption von IAS 27...........................................................168
b. Abgrenzung des Konsolidierungskreises durch das control
concept............................................................................................169
aa. Kontrolle durch Stimmrechtsmehrheit....................................169
bb. Kontrolle ohne Stimmrechtsmehrheit.....................................171
2. Erweiterung des Konzembegriffs für Fragen der Konsolidierung
von Special Purpose Entities durch SIC 12........................................174
a. Maßgeblichkeit des Grundsatzes ,substance over form ................174
b. Begründende Hinweise für das Vorliegen von Special Purpose
Entities als Anwendungsvoraussetzung von SIC 12......................175
c. Auf die Erfassung von Special Purpose Entities gerichtete
Konkretisierung des Kontrollkriteriums.........................................177
aa. Konkretisierung des control concept anhand von Indikatoren
und ergänzenden Erläuterungen..............................................177
i. Ausrichtung der Geschäftstätigkeit auf die Bedürfnisse des
Originators..........................................................................177
ii. Wesentliche Beschränkung der Entscheidungsmacht........178
iii. Recht auf mehrheitliche Nutzenziehung.............................179
iv. Verpflichtung zur mehrheitlichen Risikotragung...............181
bb. Auslegung der Indikatoren und Bestimmung ihres
wechselseitigen Verhältnisses.................................................182
3. Beurteilung der gemäß SIC 12 vermittelten Informationen über Special
Purpose Entities...................................................................................190
V
III. Bilanzielle Erfassung von Special Purpose Entities nach US GAAP.....192
1. Das control concept als zentrales Kriterium zur Abgrenzung des
Konsolidierungskreises.......................................................................192
a. Ausgestaltung des control concept.................................................192
b. Grenzen der Anwendung des control concept auf Special
Purpose Entities..............................................................................195
2. Weiterentwicklung und Ergänzung des control concept durch FIN 46
zur Verbesserung der Darstellung von faktischen Beherrschungs
verhältnissen im Konzernabschluss....................................................197
a. Von Special Purpose Entities zu Variable Interest Entities: die
Konzeption von FIN 46 im Überblick............................................197
b. Analyse der im Rahmen von Asset Backed Securities Transak
tionen eingegangenen wirtschaftlichen Beziehungen zu anderen
Rechtsträgem auf das Vorliegen von variable interests.................201
aa. Bedeutung von variable interests............................................201
bb. Typische Erscheinungsformen von variable interests im
Rahmen von Asset Backed Securities Transaktionen............204
cc. Besonderheiten bei variable interests an einzelnen
Vermögenswerten und Multi Seller Strukturen......................216
c. Identifizierung einer Variable Interest Entity.................................224
aa. Nicht ausreichende Eigenkapitalausstattung...........................224
bb. Atypische Ausgestaltung der Rechte und Pflichten der
Eigenkapitalgeber in der Gesamtbetrachtung.........................229
cc. Asymmetrische Verteilung von Stimmrechten und
Vermögen................................................................................232
d. Identifizierung des Meistbegünstigten einer Variable
Interest Entity.................................................................................237
aa. Zielsetzung der Identifizierung des Meistbegünstigten..........237
bb. Quantitative und qualitative Methoden zur Identifizierung
des Meistbegünstigten.............................................................238
cc. Einbeziehung der von nahe stehenden Personen gehaltenen
variable interests im Rahmen der Bestimmung des
Meistbegünstigten...................................................................251
e. Beurteilung der gemäß FIN 46 vermittelten Informationen über
Special Purpose Entities.................................................................254
F. Thesenförmige Zusammenfassung.........................................................258
Literaturverzeichnis......................................................................................265
Urteilsverzeichnis...........................................................................................303
VI
Verzeichnis der Übersichten
Übersicht D l: Schematische Darstellung der Ausbuchungskonzeption nach
IAS39.......................................................................................99
Übersicht E l: Ermittlung des Zeitwertes eines Forderungsportfolios nach
dem expected cash flow Ansatz..............................................240
Übersicht E—2: Ermittlung der positiven und negativen Reinvermögens
änderungen der SPE KG zu Zeitwerten..................................241
Übersicht E 3: Verteilung der expected losses nach der
bottom up Methode.................................................................243
Übersicht E 4: Verteilung der expected residual returns nach der
bottom up Methode.................................................................243
Übersicht E 5: Verteilung der estimated cash flows der SPE KG auf die Be
teiligten im Rahmen der Bestimmung des Meistbegünstigten
nach der top down Methode...................................................245
Übersicht E 6: Verteilung der expected losses und expected residual returns
auf die Inhaber der variable interests im Rahmen der Bestimm
ung des Meistbegünstigten nach der top down Methode.......246
Übersicht E—7: Bestimmung des Meistbegünstigten nach der top down
Methode ohne Modifikation der Ergebnisse...........................247
Übersicht E 8: Bestimmung des Meistbegünstigten nach der top down
Methode mit Modifikation der Ergebnisse durch
einheitlichen Ausweis (Saldierung)........................................249
Übersicht E 9: Bestimmung des Meistbegünstigten nach der top down
Methode mit Modifikation der Ergebnisse durch
Umschichtung..........................................................................250
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