Ertragsteuerliche Folgen inländischer Verschmelzungen von Gesellschaften mit Auslandsbezug:
Gespeichert in:
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| Format: | Hochschulschrift/Dissertation Buch |
| Sprache: | Deutsch |
| Veröffentlicht: |
Frankfurt am Main [u.a.]
Lang
2001
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| Schriftenreihe: | Europäische Hochschulschriften
Reihe 2, Rechtswissenschaft ; 3110 |
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|---|---|
| adam_text | VI Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
1. Teil: Allgemeiner Teil 1
§ 1 Einführung 1
A. Begriffe und Abgrenzungen 2
I. Gesellschaftsrechtlicher Begriff der Verschmelzung 2
II. Steuerrechtlicher Begriff der Verschmelzung 5
ID. Inländische Verschmelzungen 5
IV. Auslandsbezug inländischer Verschmelzungen 8
B. Problemstellung und Gang der Darstellung 10
§ 2 Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 14
A. Grundlagen des nationalen Verschmelzungsrechts 14
I. Verschmelzung nach UmwG 14
1. Nationaler und internationaler Anwendungsbereich 14
a) Sitz im Inland 15
b) Grenzüberschreitende Verschmelzungen 16
2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Verschmelzung 18
a) Beteiligte Rechtsträger 18
b) Rechtswirkungen 19
c) Analogieverbot 20
d)UmwG als zwingendes Recht 21
3. Durchführung der Verschmelzung 21
4. Handelsrechtliche Umwandlungsbilanzen 24
i
• Inhaltsverzeichnis VII
5. Schutzvorschriften im UmwG 25
a) Systematik und Reichweite des Anteilseignerschutzes 25
b) Überprüfung des Umtauschverhältnisses nach §§ 14,15 UmwG .27
c) Barabfindung nach § 29 UmwG 28
d) Suspendierung von Veräußerungsverboten durch § 33 UmwG 29
e) Sonderregelung des § 43 Abs. 2 S. 3 2. HS UmwG 29
II. Allgemeines Gesellschaftsrecht / Wirtschaftliche
Verschmelzungen 29
1. Anwachsungsmodelle 30
2. Einzelübertragungen 31
3. Anteilstausch 32
B. Ausländische Anteilseigner 32
C. Auslandsvermögen 33
I. Übergang von Auslandsvermögen 33
1. Meinungsstand 34
2. Ausgangspunkt der Problemlösung 35
3. Qualifikation der Verschmelzung / Sachstatut oder Gesellschafts¬
statut 36
a) Anknüpfung bei Sach- und Gesellschaftsstatut 36
b) Kriterien der Abgrenzung von Gesamtstatut und Sachstatut 38
c) Ausländisches Gesamtstatut - deutsches Einzelstatut 39
d) Deutsches Gesamtstatut - ausländisches Einzelstatut 41
e) Zwischenergebnis 44
4. Einschränkung des Gesellschaftsstatuts durch Art. 3 Abs. 3
EGBGB 45
II. Nicht Übertragenes Vermögen 46
1. Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge 47
2. Möglichkeiten der Zuordnung des verbleibenden Vermögens 47
a) Lehre von der Restgesellschaft 48
b) Grundsätze der Vollbeendigung von Kapitalgesellschaften 49
3. Stellungnahme 50
VIII Inhaltsverzeichnis
§ 3 Steuerrechtliche Grundlagen 50
A. Steuerneutralität von Verschmelzungen nach UmvvStG 51
I. Übersicht über das UmwStG 51
1. Ziele und Aufbau 51
2. Nationaler und internationaler Anwendungsbereich 52
3. Rückwirkung 53
II. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personen¬
gesellschaften 55
1. Übertragende Kapitalgesellschaft 56
2. Übernehmende Personengesellschaft 57
a) Anteile im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft...58
b) Anteile nicht im Betriebsvermögen der übernehmenden
Gesellschaft 59
3. Nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner 61
III. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf
Kapitalgesellschaften 62
1. Ergebnis der übertragenden Kapitalgesellschaft 62
2. Ergebnis der übernehmenden Kapitalgesellschaft 63
3. Besteuerung der Anteilseigner 65
IV. Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft 66
1. Anwendungsbereich der §§ 20 ff. UmwStG 66
2. Besteuerung der übernehmenden Kapitalgesellschaft 67
3. Besteuerung des Einbringenden 68
V. Einbringung in eine Personengesellschaft 69
VI. Exkurs: Steuerneutralität von Verschmelzungen außerhalb
des UmwStG 69
1. Anwachsungsmodelle 70
2. Einzelübertragung von Wirtschaftsgütern 71
3. Anteilstausch 72
I Inhaltsverzeichnis IX
B. Verschmelzung im System der steuerlichen Gewinnermittlung 74
I. Position der Literatur 74
1. Veräußerungsakt/Tauschtheorie 75
2. Organisationsakt 76
3. Betriebsaufgabetheorie 77
II. Position der Rechtsprechung 77
1. Reichsfinanzhof 77
2. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 79
III. Diskussion der unterschiedlichen Ansätze und Ergebnis 81
1. Realisationsprinzip als Grundlage der steuerrechtlichen
Beurteilung der Verschmelzung 81
a) Gesetzlicher Gewinnbegriff 82
b)Realisationsprinzip als tragendes Prinzip der Gewinnermittlung..82
c) Durchbrechungen des Realisationsprinzips 84
aa) Ersatzrealisiationstatbestände 84
bb) Aufschub der Besteuerung 85
2. Vorliegen eines Realisationstatbestands 86
a) Zivilrechtliche Betrachtungsweise 86
aa) Verschmelzung auf betrieblicher Grundlage 87
bb) Verschmelzung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage 87
b) Wirtschaftliche Betrachtungsweise/Verschmelzung als tausch¬
ähnlicher Vorgang 88
3. Vorliegen eines Ersatzrealisationstatbestands/ Verschmelzung
als Unterfall der Betriebsaufgabe 90
C. Auswirkungen des Rechsformwechsels im internationalen
Steuerrecht 92
I. Relevanz der Rechtsform für die Besteuerung der wichtigsten
Auslandsvermögensarten 93
1. Ausländische Betriebsstätten und Mitgliedschaften in steuerlich
transparenten ausländischen Personengesellschaften mit DBA-
Freistellung 93
j
K. Inhaltsverzeichnis 1
a) Relevanz der Rechtsform für die Besteuerung im Betriebs¬
stättenstaat 94
b) Relevanz der Rechtsform für die Besteuerung in der Bundes¬
republik Deutschland 95
aa) Besteuerungsgrundsätze nach nationalem Recht 95
bb) Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppel¬
besteuerung 96
cc) Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppel¬
besteuerung 97
dd) Prinzip der Nachversteuerung bei Kapitalgesellschaften 99
2. Schachtelbeteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften
mit internationalem Schachtelprivileg 100
a) Relevanz der Rechtsform für die Besteuerung im Ansässigkeits¬
staat der Tochterkapitalgesellschaft 100
b) Relevanz der Rechtsform für die Besteuerung in der
Bundesrepublik Deutschland 101
3. Ausländische Grundstücke mit DBA-Freistellung aufgrund des
Belegenheitsprinzips 103
4. Sonstiges, nach DBA nicht durch Freistellung privilegiertes
Auslandsvermögen 103
II. Relevanz der inländischen Rechtsform für die Besteuerung der
ausländischen Anteilsinhaber 105
1. Besteuerung nach nationalem Recht 105
a) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 105
b) Beteiligung an einer Personengesellschaft 106
2. Einseitige Maßnahmen zur Vermeidung der Doppel¬
besteuerung im Rahmen von Verschmelzungen 107
3. Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 107
D. Kriterien gerechter Besteuerung von Verschmelzungen 108
I. Kriterien der gerechten Besteuerung der beteiligten
Rechtsträger (Individualgerechtigkeit) 109
1. Vergangenheitsbezogene Abgrenzung (Entstrickungs-
problematiken) 109
2. Zukunftsbezogene Abgrenzung 110
-x T TU„»U1;„1, SU„ Aio kwrnfflaim Pollfn-iirmpn 1 10
Inhaltsverzeichnis XI
b) Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, insbesondere
objektives Nettoprinzip 111
c) Verbot der Ausländerdiskriminierung; Niederlassungsfreiheit... 114
II. Kriterien gerechter Verteilung der Steuergüter
(Staatengerechtigkeit) 117
1. Gewährleistung der Staatengerechtigkeit als Auslegungs¬
problem 117
2. Veräußerung oder Liquidation als Modell zur Verteilung der
Steuergüter 119
3. Konzeption der Liquidationsbesteuerung 120
4. Folgerungen für die einzelnen Verschmelzungsarten 121
a) Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personen¬
gesellschaft 121
b) Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit einer anderen
Kapitalgesellschaft 122
c) Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapital¬
gesellschaft bzw. auf eine Personengesellschaft 123
E. Fazit 123
Teil 2: Besonderer Teil 127
§4 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften mit/auf Personen¬
gesellschaften 127
A. Auslandsvermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft 127
I. Einbeziehung des Auslandsvermögens in den Anwendungs¬
bereich des § 3 UmwStG 128
1. Anwendbarkeit des § 3 UmwStG auf Auslandsvermögen 128
2. Auslandsvermögen geht auf die Personengesellschaft über 128
3. Auslandsvermögen geht nicht auf die Personengesellschaft
über 130
-j| Inhaltsverzeichnis
II. Betriebsstättenvermögen und Beteiligungen an Personen¬
gesellschaften 132
1. Verlust des deutschen Besteuerungsrechts durch Buchwert¬
ansatz 133
a) Problematik 133
b) Stellungnahme 134
2. Doppelbesteuerung durch Buchwertansatz 136
3. Hinzurechnung gem. § 2a Abs. 3 S. 3 EStG 139
a) Zeitlicher und sachlicher Anwendungsbereich von § 2a Abs. 3
EStG 139
b) § 2a Abs. 3 EStG im Rahmen der Verschmelzung 140
III. Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften 141
1. Buchwertansatz der Auslandsbeteiligungen 141
2. Anwendbarkeit des § 8b KStG bei Teilwertansatz 142
a)Herrschende Auffassung in der Literatur 143
b)Auffassung der Finanzverwaltung 143
c) Stellungnahme 144
aa) Ziel und Wirkungsweise des § 8b KStG 144
bb) Folgen für die Auslegung der Vorschrift 145
IV. Sonstiges Auslandsvermögen 146
1. Die einzelnen Vermögensarten 146
2. Verschmelzungsbedingte Zuordnung zu einer ausländischen
Betriebsstätte 147
B. Besteuerung des beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners 149
I. Besteuerung des Übertragungsgewinns 150
II. Besteuerung des Übernahmegewinns 151
1. Anteile in einem inländischen Betriebsvermögen 151
a) Übemahmegewinn 1. Stufe 152
b) Übernahmegewinn 2. Stufe 152
c) Abkommensrechtliche Behandlung 154
2. Wesentliche Beteiligung im Privatvermögen 154
Inhaltsverzeichnis XIII
a) Keine Anwendbarkeit eines Doppelbesteuerungsabkommens
(Nicht-DBA-Fall) 155
aa) Ermittlung des Übernahmeergebnisses l.Stufe 155
bb) Hinzurechnung anzurechnender Körperschaftsteuer 156
cc) Hinzurechnung eines Sperrbetrages nach § 50c EStG 157
(a) § 4 Abs. 5 UmwStG als Rechtsgrundverweisung 157
(b) Sperrbetrag nach §50 Abs. IS. 1 EStG 157
(c) Sperrbetrag nach § 50c Abs. 6 EStG 158
(d) Position von J.M.Mössner 159
(e) Stellungnahme 160
b) Anwendbarkeit eines Doppelbesteuerungsabkommens
(DBA-Fall) 162
aa) Abkommensrechtliche Behandlung im DBA-Fall 162
bb) Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG 163
cc) Körperschaftsteueranrechnung nach § 10 UmwStG 166
dd) Sperrbetrag nach § 50c EStG 166
ee) Zusammenfassende Übersicht 167
c) Stellungnahme 168
aa) Abkommensrechtliche Betrachtungsweise 169
(a) deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des
Übernahmegewinns 169
(b) deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des
Übernahmeverlusts 170
cc) nationales Recht 171
dd) Diskussion und Ergebnis 171
(a) Kriterien der wertenden Betrachtung 171
(b) Wirtschaftliche Auswirkungen der unterschiedlichen
Positionen 172
(c) Ergebnis 173
3. Beteiligung in einem ausländischen Betriebsvermögen 174
a) Beschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner 174
b) Unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner 175
III. Ermittlung der Einkünfte nicht wesentlich beteiligter
Anteilseigner 176
IV. Barabfindungen und Barzuzahlungen 178
C. Rückwirkungen 181
I. Umqualifikation von Ausschüttungen der fibertragenden
Gesellschaft 182
1. Ausschüttungsbeschluß vor dem steuerlichen Übertragungs¬
stichtag 182
2. Ausschüttungsbeschluß nach dem steuerlichen Übertragungs¬
stichtag 183
a) Ausschüttungen auf Anteile, die nicht an der Rückwirkungs¬
fiktion teilnehmen 183
b) Ausschüttungen auf Anteile, die an der Rückwirkungsfiktion
teilnehmen 184
II. Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer 185
ffl. Schachtelprivileg nach DBA 186
VI. Ausländische Kapitalertragsteuer 187
§ 5 Verschmelzung von Kapitalgesellschaften mit/auf
Kapitalgesellschaften 188
A. Auswirkungen auf den Gewinn der Übertragenden
Kapitalgesellschaft 188
I. Verhinderung der Steuerentstrickung auf Gesellschaftsebene:
Insbesondere Behandlung des down-stream-merger 188
1. Problemstellung 189
2. Anwendbarkeit der §§ 11 ff. auf den down-stream-merger 190
a) Direkterwerb 191
b) Durchgangserwerb 191
3. down-stream-merger unter Beteiligung einer ausländischen
Muttergesellschaft 193
II. Auslandsvermögen der Kapitalgesellschaft 194
III. Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften 195
B. Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden
Kapitalgesellschaft 196
C. Besteuerung der Gesellschafter der Übertragenden
Kapitalgesellschaft 196
I. Anteile im Betriebsvermögen 197
1. Ausländisches Betriebsvermögen 197
2. down-stream-merger 198
II. Wesentliche Anteile im Privatvermögen sowie
einbringungsgeborene Anteile 199
1. Nicht-DBA-Fall 199
2. DBA-Fall 200
3. Besondere Fallgestaltungen 200
III. Barabfindung und Barzuzahlung 201
1. Zahlungen an ausgeschieden Anteilseigner 201
2. Zuzahlungen an verbleibende Anteilseigner 202
IV. Sperrbetrag nach § 50c EStG 203
§ 6 Verschmelzung von Personengesellschaften 204
A. Einbringung in eine Kapitalgesellschaft 204
I. Steuerliche Auswirkungen auf Ebene der fibernehmenden
Kapitalgesellschaft 204
1. Verdoppelung stiller Reserven durch Einbringung 205
a) Problemstellung 205
b) selektive Ausübung des Wahlrechts 206
aa) Einbringung durch die Gesellschafter 206
bb) Einbringung durch die Gesellschaft 207
c) Stellungnahme 208
2. Verpflichtung zum Teilwertansatz, § 20 Abs. 3 UmwStG 210
3. Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Personen¬
gesellschaft 212
II. Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der übertragenen
Personengesellschaft/Besteuerung des Anteilseigners 213
1. Veräußerungsgewinn 213
2. Hinzurechnungsbetrag gem. § 2a EStG 214
a) Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 S. 3 EStG 214
b) Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG 214
3. Folgewirkungen der Einbringung 216
a) Verkauf einbringungsgeborener Anteile 216
aa) Anteile im Betriebsvermögen 216
bb) Nicht wesentliche Beteiligung 217
cc) wesentliche Beteiligung 217
b) Veräußerungsähnliche Tatbestände 218
III. Übergreifende Themen 219
1. Rückwirkungen 219
a) Entnahmen und Einlagen 219
b) Internationales Schachtelprivileg 220
2. Sonstige Gegenleistungen 220
a) Gesellschafter scheidet aus der Personengesellschaft aus 220
b) Gesellschafter erhält eine Barabfindung 221
c) Gesellschafter erhält eine Barzuzahlung 222
B. Einbringung in eine Personengesellschaft 222
I. Keine Veränderung der Besteuerungsrechte aufgrund der
Verschmelzung 223
II. Ausnahme: Verschlechterung oder Verbesserung des
deutschen Besteuerungsrechts 224
§ 7 Schlußbetrachtung 225
Entscheidungsregister 228
Literaturverzeichnis 232
l
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