Ertragsbesteuerung bei Liquidationen: ein Rechtsformvergleich aus verfassungsrechtlicher Sicht
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| Veröffentlicht: |
Berlin
Duncker & Humblot
2008
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97 |
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| adam_text | Inhaltsverzeichnis
Einleitung .................................................................................................................. 15
Erster Teil
Unternehmensbesteuerung, Rechtsform und Verfassung
§ 1 Verfassungsrechtliches Gebot rechtsformneutraler Unternehmensbesteu¬
erung 19
I.
Problemstellung............................................................................................ 19
II.
Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG................................................ 19
1. Grundaussage des Gleichheitssatzes.................................................... 19
2. Ungleichbehandlung .............................................................................. 21
a) Notwendigkeit eines Vergleichsmaßstabes...................................... 21
b) Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit als Vergleichsmaßstab im
Steuerrecht.......................................................................................... 22
c) Anwendung des Vergleichsmaßstabes bei Kapitalgesellschaften.. 24
aa) Völlig getrennte Betrachtung von Kapitalgesellschaft und
Anteilseigner (formelle oder rechtsformorientierte Betrach¬
tungsweise) .................................................................................. 24
bb) Einheitliche Betrachtung von Kapitalgesellschaft und An¬
teilseigner (materielle oder wirtschaftliche Betrachtungs¬
weise) ............................................................................................ 25
cc) Bundesverfassungsgericht: Gesetzgeberische Gestaltungs¬
freiheit .......................................................................................... 25
dd) Eigene Ansicht: Differenzierende Betrachtungsweise............ 26
ее)
Zwischenergebnis........................................................................ 29
3. Rechtfertigungsgründe für eine rechtsformabhängige Besteuerung 29
a) Unterschiede zwischen den Rechtsformen...................................... 30
b) Typisierung.......................................................................................... 31
c) Lenkungszwecke................................................................................ 32
d) Zwischenergebnis .............................................................................. 33
III.
Die Freiheitsrechte nach Art. 9,12 und 14 GG........................................ 34
1. Allgemeines.............................................................................................. 34
2. Die Vereinigungsfreiheit nach Art. 9 GG............................................ 35
3. Die Berufsfreiheit nach Art. 12 GG...................................................... 38
4. Die Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG ............................................ 41
IV
Die Finanzverfassung.................................................................................. 44
V.
Ergebnis ...................................................................................................... 44
і
Inhaltsverzeichnis
Zweiter Teil
Ertragsbesteuerung bei Liquidationen in
Abhängigkeit von der Rechtsform
і
2 Bemessungsgrandlage von Einkommen- und Körperschaftsteuer................ 46
I.
Vorbemerkung.............................................................................................. 46
II.
Rechtslage.................................................................................................... 46
1. Personenunternehmen............................................................................ 46
a) Bedeutung der Vorschriften über die Betriebsaufgabe.................. 46
b) Einzelunternehmen............................................................................ 49
c) Besonderheiten bei Personengesellschaften.................................... 50
2. Kapitalgesellschaften.............................................................................. 52
a) Ebene der Kapitalgesellschaft.......................................................... 52
aa) Abwicklungs-Endvermögen........................................................ 53
bb) Abwicklungs-Anfangsvermögen ................................................ 54
cc) Korrekturen des Liquidationsgewinnes.................................... 55
b) Ebene des Anteilseigners.................................................................. 55
aa) Ausschüttung des Liquidationserlöses an die Anteilseigner .. 55
bb) Anteile im Privatvermögen........................................................ 56
(1) Zusammensetzung des Liquidationserlöses........................ 56
(2) Gewinnauszahlungen............................................................ 58
(3) Kapitalrückzahlungen............................................................ 58
(4) Betriebsaufspaltung.............................................................. 60
cc) Anteile im Betriebsvermögen.................................................... 62
III.
Verfassungsrechtliche Würdigung.............................................................. 63
1. Umfang des steuerverstrickten Vermögens.......................................... 63
a) Rechtsformabhängige Ungleichbehandlung.................................... 63
b) Steuerrechtliche Dualismen als Ursache der Ungleichbehand¬
lung...................................................................................................... 64
aa) Dualismus von Transparenz- und Trennungsprinzip................ 64
(1) Anknüpfung von Einkommen- und Körperschaftsteuer
an die Rechtspersönlichkeit ................................................ 64
(2) Folgen für die Zuordnung zum steuerverstrickten Be¬
triebsvermögen ...................................................................... 66
(3) Zwischenergebnis.................................................................. 68
bb) Einkünftedualismus als Ursache für die rechtsformabhängi¬
ge Besteuerung............................................................................ 68
c) Rechtfertigung des Einkünftedualismus.......................................... 69
aa) Rechtsprechung des BVerfG...................................................... 69
bb) Vereinfachung wegen mangelnder Bedeutung von Wertstei¬
gerangen bei den Überschusseinkünften ................................ 70
cc) Vereinfachung wegen Inflationsanfälligkeit.............................. 71
d) Zwischenergebnis .............................................................................. 73
Inhaltsverzeichnis 9
2. Umfang der liquidationsteuerpflichtigen Rücklagen.......................... 74
a) Besteuerung der aufgedeckten Rücklagen als Primärziel der
Liquidationsbesteuerung .................................................................. 74
b) Stille Rücklagen (stille Reserven).................................................... 74
aa) Rechtsformabhängigkeit der Handelsbilanz............................ 74
bb) Grundsatz der Maßgeblichkeit und steuerrechtliche Korrek¬
turen.............................................................................................. 76
c) Offene Rücklagen.............................................................................. 77
aa) Handelsrechtliche offene Rücklagen........................................ 77
bb) Steuerrechtliche offene Rücklagen (steuerfreie Rücklagen) 79
d) Rechtsformabhängige Ungleichbehandlung zur Herstellung der
gleichmäßigen Einkommensbesteuerung des Gesamtgewinns...... 80
3. Ergebnis .................................................................................................. 81
§ 3 Einkommensteuerliche Freibeträge für Liquidationsgewinne........................ 82
I.
Vorbemerkung.............................................................................................. 82
II.
Rechtslage.................................................................................................... 82
1. Personenunternehmen............................................................................ 82
2. Kapitalgesellschaften.............................................................................. 83
a) Anteile im Privatvermögen................................................................ 83
b) Anteile im Betriebsvermögen .......................................................... 84
III.
Verfassungsrechtliche Würdigung.............................................................. 85
1. Rechtsformabhängige Ungleichbehandlung........................................ 85
2. Rechtfertigung der Rechtsformabhängigkeit ...................................... 86
a) Freibeträge als Lenkungszwecknormen.......................................... 86
b) Die Freibeträge nach §§ 16 Abs. 4 und 17 Abs. 3 EStG................ 86
aa) Abmilderung von steuerlichen Härten als Begründung im
EStG 1925 und 1934.................................................................... 86
bb) Ausgleich der Steuerpflicht von Bodengewinnen im Zweiten
Steueränderungsgesetz 1971...................................................... 88
cc) Förderung der Altersvorsorge.................................................... 89
dd) Keine Begründung für generellen Freibetrag der Kapitalge¬
sellschaften .................................................................................. 91
c) Der Freibetrag nach § 20 Abs. 4 EStG............................................ 91
aa) Förderung der Spartätigkeit ...................................................... 91
bb) Typisierung zur Gleichbehandlung der Einkünfte aus Kapi¬
talvermögen.................................................................................. 92
3. Ergebnis .................................................................................................. 94
§ 4 Steuersätze auf Liquidationsgewinne................................................................ 95
I.
Problemstellung............................................................................................ 95
II.
Rechtslage.................................................................................................... 96
1. Personenunternehmen............................................................................ 96
a) Anwendungsbereich der Progressionsmilderung............................ 96
b) Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 EStG................................................ 97
c) Ermäßigter Durchschnittssteuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG........ 97
2. Kapitalgesellschaften.............................................................................. 98
10 Inhaltsverzeichnis
III.
Verfassungsrechtliche Würdigung.............................................................. 99
1. Tarifglättung nach § 34 Abs. 1 EStG und Halbeinkünfteverfahren .. 99
a) Ursprünglich weitgehende Rechtsformneutralität der Regelung
zur Progressionsmilderung................................................................ 99
b) Rechtsformabhängigkeit der Regelungen zur Progressionsmil¬
derung seit dem Steuersenkungsgesetz............................................102
c) Wirkungsweise der „Fünftel-Regelung ..........................................102
d) Wirkungsweise des Halbeinkünfteverfahrens..................................103
e) Ungleichbehandlung durch „Fünftel-Regelung und Halbein¬
künfteverfahren ..................................................................................105
aa) Vergleich der beiden Methoden zur Progressionsmilderung.. 105
bb) Beispielsrechnungen....................................................................106
f) Rechtfertigung durch Typisierung....................................................HO
g) Andere Rechtfertigungsgründe........................................................112
2. Ermäßigter Durchschnittssteuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG und
Halbeinkünfteverfahren ........................................................................112
a) Ungleichbehandlung durch ermäßigten Durchschnittssteuersatz
und Halbeinkünfteverfahren............................................................112
b) Förderung der Altersvorsorge als Rechtfertigung..........................113
c) Gleichstellung von Personenunternehmen und Kapitalgesell¬
schaften ..............................................................................................115
3. Ergebnis ..................................................................................................116
§ 5 Liquidationsverluste in der Einkommen- und Körperschaftsteuer................118
I.
Vorbemerkung..............................................................................................118
II.
Rechtslage....................................................................................................118
1. Personenunternehmen............................................................................118
2. Kapitalgesellschaften..............................................................................119
a) Ebene der Kapitalgesellschaft..........................................................119
b) Ebene des Anteilseigners..................................................................120
III.
Verfassungsrechtliche Würdigung..............................................................122
1. Vorbemerkung........................................................................................122
2. Rechtsformabhängigkeit der Verlustverrechnung................................122
a) Ungleichbehandlung durch beschränkte Möglichkeit zur Ver¬
lustverrechnung..................................................................................122
b) Rechtfertigung....................................................................................123
3. Rechtsformabhängigkeit des Verlustabzuges ......................................126
a) Ungleichbehandlung des Kapitalgesellschafters durch nur hälf¬
tige Möglichkeit zum Verlustabzug..................................................126
b) Rechtfertigung durch die Funktion des Halbeinkünfteverfah¬
rens?....................................................................................................126
4. Ergebnis ..................................................................................................128
§ 6 Gewerbebesteuerung bei Liquidationen............................................................129
I.
Vorbemerkung..............................................................................................129
Inhaltsverzeichnis 11
II.
Rechtslage....................................................................................................129
1. Personenunternehmen............................................................................129
2. Kapitalgesellschaft..................................................................................130
3. Anteilseigner............................................................................................132
a) Anteile im Privatvermögen................................................................132
b) Anteile im Betriebsvermögen ..........................................................132
III.
Verfassungsrechtliche Würdigung..............................................................133
1. Ungleichbehandlung der Rechtsformen durch die Gewerbesteuer .. 133
2. Rechtfertigung ........................................................................................134
a) Rechtfertigung vor dem Hintergrund des Äquivalenzprinzips......134
aa) Äquivalenzprinzip und Objektsteuercharakter der Gewerbe¬
steuer ............................................................................................134
bb) Tauglichkeit des Äquivalenzprinzips als Rechtfertigungs¬
grund ............................................................................................134
cc) Liquidationsbesteuerung und Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer ............................................................................136
b) Steuerpflicht von Kapitalgesellschaften als Typisierung................138
c) Anknüpfung der Gewerbesteuer an das Handelsrecht..................140
d) Rechtfertigung durch wirtschaftliche Erwägungen........................142
e) Rechtfertigung als Teil der Grundstruktur der Gewerbesteuer.... 143
f) Gewerbesteuer als Ausgleich für den niedrigen Körperschaft¬
steuersatz ............................................................................................146
aa) Stellung der Gewerbesteuer nach dem Steuersenkungsge¬
setz ................................................................................................146
bb) Besonderheit im Falle der Besteuerung von Liquidationsge¬
winnen ..........................................................................................148
cc) Zwischenergebnis........................................................................150
3. Ergebnis ..................................................................................................150
Dritter Teil
Schluss
§ 7 Zusammenfassung der Ergebnisse ....................................................................152
§ 8 Zusammenfassende Thesen................................................................................159
Literaturverzeichnis..................................................................................................161
Rechtsprechungsverzeichnis..................................................................................185
I.
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts......................................185
II.
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs......................................................186
III.
Entscheidungen des Reichsfinanzhofs......................................................188
IV
Entscheidungen des Bundesgerichtshofs..................................................188
V.
Entscheidungen der Finanzgerichte..........................................................188
Sachwortverzeichnis..................................................................................................189
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